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從銀廣夏騙局看會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

2002-3-11 15:22 鄭朝暉 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)
    銀廣夏驚天騙局將聘請(qǐng)的獨(dú)立審計(jì)師——中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所拋入了一個(gè)不妙境地。1999年由深圳中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所和天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并設(shè)立的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所,有16名合伙人,300多名從業(yè)人員,上市公司客戶近100家。該所是迄今為止少數(shù)可以同時(shí)承辦境內(nèi)、境外證券業(yè)務(wù)的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一,2000年的業(yè)務(wù)量為同行之首。該所作為全國(guó)知名的大所,其信譽(yù)、業(yè)務(wù)水平和服務(wù)質(zhì)量得到了業(yè)內(nèi)一致認(rèn)可 。該所自銀廣夏上市以來(lái)就是其審計(jì)師,近幾年為銀廣夏年報(bào)出具的都是標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。中天勤在銀廣夏的這場(chǎng)騙局中究竟承擔(dān)了什么角色,有待進(jìn)一步查明,但目前對(duì)中天勤在這起騙局中的責(zé)任有兩種看法:
 
    第一種觀點(diǎn)認(rèn)為無(wú)論事情結(jié)局是中天勤被欺騙還是參與了欺騙,具體承辦銀廣夏審計(jì)業(yè)務(wù),并在其審計(jì)報(bào)告上簽字的人員,會(huì)計(jì)師資格肯定會(huì)被取消;也不排除更為嚴(yán)重的后果。香港中文大學(xué)財(cái)務(wù)學(xué)教授郎咸平非常尖銳指出:會(huì)計(jì)師行只要在這件事上保持中立的態(tài)度,早就可以看出問(wèn)題了。說(shuō)他們事先不知道,是無(wú)法想象的。 中國(guó)人民大學(xué)金融與證券研究所所長(zhǎng)吳曉求教授也認(rèn)為:審計(jì)機(jī)構(gòu)及相關(guān)的責(zé)任人員不可推卸,因?yàn)樗麄儐适Я嘶镜穆殬I(yè)道德,為上市公司制造發(fā)布虛假信息提供了方便,沒(méi)有把好第一道關(guān)。 

  第二種觀點(diǎn)認(rèn)為,會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)產(chǎn)生了信用危機(jī),這不是哪一個(gè)人造成,而是整個(gè)社會(huì)法制和信用制度不建全所造成的。他堅(jiān)持認(rèn)為,雖然不排除有極少數(shù)的會(huì)計(jì)師為了眼前利益,寧肯拋掉個(gè)人信譽(yù)去違規(guī)違法,但大多數(shù)會(huì)計(jì)師還是把個(gè)人聲譽(yù)看得更重。他說(shuō),會(huì)計(jì)師不可能對(duì)所有公司提交的原始單據(jù)質(zhì)疑,若真堅(jiān)持這樣做,一年恐怕都作不了一兩個(gè)客戶的審計(jì)工作,業(yè)內(nèi)行規(guī)多是采用對(duì)老客戶信任,對(duì)新客戶小心謹(jǐn)慎的做法;銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶,會(huì)計(jì)師放松警備也在情理之中。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為按等價(jià)交換原則提供特殊專業(yè)服務(wù)的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)組織,要從基礎(chǔ)上解決獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題,必須首先明確與改善獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的市場(chǎng)機(jī)制。 

    會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任——理論分析 

  1、我國(guó)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任準(zhǔn)則規(guī)定體現(xiàn)了國(guó)際慣例:我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》第3條對(duì)舞弊下了定義,認(rèn)為“舞弊是導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生不實(shí)反映的故意行為!睍(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任,是指會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)、報(bào)告可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的舞弊的責(zé)任!跺e(cuò)誤與舞弊》第6條對(duì)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任作了籠統(tǒng)規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,充分考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤及舞弊”。這表明,一方面,會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)責(zé)任的范圍,被界定在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的重大方面;另一方面,會(huì)計(jì)師對(duì)檢查重大性舞弊提供的保證是有限的,而非絕對(duì)保證。其中的關(guān)鍵詞含義如下:
 
    (1)重大性舞弊。是指與財(cái)務(wù)報(bào)告公允性有重大關(guān)系的舞弊行為,是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)從而影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策的嚴(yán)重行為,它并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。
 
    (2)合理確信。由于現(xiàn)代審計(jì)建立在內(nèi)控制度上并依賴于現(xiàn)代統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù),由于現(xiàn)代舞弊手段的高技術(shù)化和高隱蔽性,現(xiàn)代審計(jì)即使采用詳細(xì)審計(jì)也無(wú)法保證揭示所有的舞弊行為;由于審計(jì)專業(yè)水平、審計(jì)成本效益觀以及委托人費(fèi)用承擔(dān)能力等方面的限制,現(xiàn)代審計(jì)也不可能履行全部的揭示舞弊行為的職責(zé),只能在適當(dāng)范圍內(nèi)提供合理保證。 我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任主要借鑒美國(guó)及國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則,美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1988年發(fā)布第53號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》指出:審計(jì)師必須評(píng)價(jià)舞弊和差錯(cuò)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)的風(fēng)險(xiǎn),并據(jù)以設(shè)計(jì)審計(jì)程序,以合理保證揭露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大影響的舞弊和差錯(cuò)。
 
    2、我國(guó)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任實(shí)際執(zhí)行必須考慮的中國(guó)國(guó)情:
 
    (1)審計(jì)(會(huì)計(jì))市場(chǎng)需求扭曲:在國(guó)外,一流的客戶需要一流的會(huì)計(jì)師,一流的會(huì)計(jì)師選擇一流的客戶。國(guó)內(nèi)現(xiàn)在就缺乏這種自愿性需求,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部沒(méi)有堅(jiān)持品牌質(zhì)量的動(dòng)力。李嵐清同志指出:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)作為一種產(chǎn)品,究竟誰(shuí)是用戶,與市場(chǎng)需求有很大關(guān)系,若市場(chǎng)需要高檔質(zhì)優(yōu)產(chǎn)品,生產(chǎn)者就會(huì)向優(yōu)秀方向發(fā)展;若用戶需要處理品,生產(chǎn)者就會(huì)向假冒偽劣方向發(fā)展。“由于市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)需求者是上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者,他們?yōu)榱俗约旱乃嚼,可能需要事?wù)所的服務(wù)就是欺騙股東,即他們需要假冒偽劣產(chǎn)品”。于是,會(huì)計(jì)師事務(wù)所就與之“共謀”作假,這正是我國(guó)目前CPA行業(yè)的悲哀。 

    (2)我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡:我們知道,上市公司審計(jì)中存在著委托人、被審計(jì)人與審計(jì)機(jī)構(gòu)三者之間的特殊代理關(guān)系,被審計(jì)人即為上市公司,其主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營(yíng)管理層,它是替委托人即股東管理資產(chǎn)的“代理人”,而審計(jì)機(jī)構(gòu)則是替委托人即股東鑒證公司經(jīng)營(yíng)管理層業(yè)績(jī)的“代理人”,即二者均是受托人,為同一委托主體——股東服務(wù)的,它們二者之間不存在任何契約、利益關(guān)系,故按照這種傳統(tǒng)的委托代理理論,對(duì)上市公司的審計(jì)是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過(guò)程,是可以保證其公正性的。但是由于我國(guó)目前在公司治理結(jié)構(gòu)上的不完善,主要表現(xiàn)之一就是在國(guó)有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會(huì)、董事會(huì)不能真正起到公司經(jīng)營(yíng)管理層(以總經(jīng)理為代表)應(yīng)有的控制作用,很多公司經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng),或雖非董事長(zhǎng)也是董事會(huì)重要成員,來(lái)自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營(yíng)者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會(huì)形同虛設(shè)(大股東“一言堂”),經(jīng)營(yíng)者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人,并決定著審計(jì)人的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng),完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位。從經(jīng)濟(jì)上看,在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下,他們?cè)诩ち业氖袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中遷就上市公司,甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因?yàn),共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小,得到的收益是確定的;而堅(jiān)持獨(dú)立客觀的立場(chǎng)帶來(lái)的未來(lái)收益則具有很大的不確定性。 

    3、會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的期望差距:對(duì)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識(shí),社會(huì)公眾與審計(jì)職業(yè)界之間一直存在著期望距。社會(huì)公眾期望會(huì)計(jì)師能毫無(wú)遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的嚴(yán)重舞弊行為。但會(huì)計(jì)師認(rèn)為:審計(jì)人員不是承保人或保證人;只要審查工作遵循了公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn),他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)。中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所王曙暉在《會(huì)計(jì)師不是萬(wàn)能的》一文中寫(xiě)道:會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德被廣泛關(guān)注是件好事。但目前業(yè)內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德認(rèn)識(shí)卻存在誤區(qū),即過(guò)于高估會(huì)計(jì)師的能力,認(rèn)為上市公司做假賬的行為,會(huì)計(jì)師都能夠發(fā)現(xiàn),發(fā)現(xiàn)不了,就是沒(méi)有勤勉盡責(zé),或與上市公司共同做假。實(shí)際上,即使是世界上最優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,最優(yōu)秀的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告,并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中也盡到了勤勉的責(zé)任,也不能完全保證其審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)絕對(duì)真實(shí)、公允。這就是因?yàn)榇嬖趯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)的問(wèn)題,現(xiàn)代審計(jì)由于受到其自身審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法(如只能是抽樣審計(jì)而不可能詳細(xì)審計(jì))、審計(jì)成本等因素的限制,決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是一定存在的。所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),就是在公司財(cái)務(wù)報(bào)表事實(shí)上有重大錯(cuò)誤時(shí),審計(jì)人員認(rèn)為該賬務(wù)報(bào)表公允表達(dá),并發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然,不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的把握是不同的,優(yōu)秀的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總是會(huì)力圖采用各種方法將該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低程序或是其可容忍的程度,但是絕對(duì)無(wú)法把它降為零。