從銀廣夏騙局看會計師的審計責任

    銀廣夏驚天騙局將聘請的獨立審計師——中天勤會計師事務所拋入了一個不妙境地。1999年由深圳中天會計師事務所和天勤會計師事務所合并設立的中天勤會計師事務所，有16名合伙人，300多名從業(yè)人員，上市公司客戶近100家。該所是迄今為止少數(shù)可以同時承辦境內、境外證券業(yè)務的中國會計師事務所之一，2000年的業(yè)務量為同行之首。該所作為全國知名的大所，其信譽、業(yè)務水平和服務質量得到了業(yè)內一致認可 。該所自銀廣夏上市以來就是其審計師，近幾年為銀廣夏年報出具的都是標準的無保留審計意見報告。中天勤在銀廣夏的這場騙局中究竟承擔了什么角色，有待進一步查明，但目前對中天勤在這起騙局中的責任有兩種看法：
 
    第一種觀點認為無論事情結局是中天勤被欺騙還是參與了欺騙，具體承辦銀廣夏審計業(yè)務，并在其審計報告上簽字的人員，會計師資格肯定會被取消；也不排除更為嚴重的后果。香港中文大學財務學教授郎咸平非常尖銳指出：會計師行只要在這件事上保持中立的態(tài)度，早就可以看出問題了。說他們事先不知道，是無法想象的。 中國人民大學金融與證券研究所所長吳曉求教授也認為：審計機構及相關的責任人員不可推卸，因為他們喪失了基本的職業(yè)道德，為上市公司制造發(fā)布虛假信息提供了方便，沒有把好第一道關。 

　　第二種觀點認為，會計師事務所在中國產生了信用危機，這不是哪一個人造成，而是整個社會法制和信用制度不建全所造成的。他堅持認為，雖然不排除有極少數(shù)的會計師為了眼前利益，寧肯拋掉個人信譽去違規(guī)違法，但大多數(shù)會計師還是把個人聲譽看得更重。他說，會計師不可能對所有公司提交的原始單據質疑，若真堅持這樣做，一年恐怕都作不了一兩個客戶的審計工作，業(yè)內行規(guī)多是采用對老客戶信任，對新客戶小心謹慎的做法；銀廣夏作為與中天勤合作多年的老客戶，會計師放松警備也在情理之中。會計師事務所作為按等價交換原則提供特殊專業(yè)服務的獨立經濟組織，要從基礎上解決獨立審計質量問題，必須首先明確與改善獨立審計質量的市場機制。 

    會計師舞弊審計責任——理論分析 

　　1、我國會計師舞弊審計責任準則規(guī)定體現(xiàn)了國際慣例：我國《獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊》第3條對舞弊下了定義，認為“舞弊是導致會計報表產生不實反映的故意行為�！睍�計師舞弊審計責任，是指會計師發(fā)現(xiàn)、報告可能導致會計報表嚴重失實的舞弊的責任�！跺e誤與舞弊》第6條對會計師舞弊審計責任作了籠統(tǒng)規(guī)定：“注冊會計師應當根據獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦�，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導致會計報表嚴重失實的錯誤及舞弊”。這表明，一方面，會計師的舞弊審計責任的范圍，被界定在對財務報告有直接影響的重大方面；另一方面，會計師對檢查重大性舞弊提供的保證是有限的，而非絕對保證。其中的關鍵詞含義如下：
 
    （1）重大性舞弊。是指與財務報告公允性有重大關系的舞弊行為，是導致財務報告錯報與漏報從而影響財務報告使用者決策的嚴重行為，它并非單純意義上舞弊涉嫌金額的大小。
 
    （2）合理確信。由于現(xiàn)代審計建立在內控制度上并依賴于現(xiàn)代統(tǒng)計抽樣技術，由于現(xiàn)代舞弊手段的高技術化和高隱蔽性，現(xiàn)代審計即使采用詳細審計也無法保證揭示所有的舞弊行為；由于審計專業(yè)水平、審計成本效益觀以及委托人費用承擔能力等方面的限制，現(xiàn)代審計也不可能履行全部的揭示舞弊行為的職責，只能在適當范圍內提供合理保證。 我國對會計師舞弊審計責任主要借鑒美國及國際審計準則，美國審計準則委員會1988年發(fā)布第53號《審計準則公告》指出：審計師必須評價舞弊和差錯可能引起財務報告嚴重失實的風險，并據以設計審計程序，以合理保證揭露對財務報告有重大影響的舞弊和差錯。
 
    2、我國會計師舞弊審計責任實際執(zhí)行必須考慮的中國國情：
 
    （1）審計（會計）市場需求扭曲：在國外，一流的客戶需要一流的會計師，一流的會計師選擇一流的客戶。國內現(xiàn)在就缺乏這種自愿性需求，使得注冊會計師行業(yè)內部沒有堅持品牌質量的動力。李嵐清同志指出：“會計師事務所的服務作為一種產品，究竟誰是用戶，與市場需求有很大關系，若市場需要高檔質優(yōu)產品，生產者就會向優(yōu)秀方向發(fā)展；若用戶需要處理品，生產者就會向假冒偽劣方向發(fā)展�！坝捎谑袌鰧�會計師事務所的服務需求者是上市公司的經營管理者，他們?yōu)榱俗约旱乃嚼�，可能需要事務所的服務就是欺騙股東，即他們需要假冒偽劣產品”。于是，會計師事務所就與之“共謀”作假，這正是我國目前CPA行業(yè)的悲哀。 

    （2）我國上市公司注冊會計師審計關系嚴重失衡：我們知道，上市公司審計中存在著委托人、被審計人與審計機構三者之間的特殊代理關系，被審計人即為上市公司，其主要表現(xiàn)為公司經營管理層，它是替委托人即股東管理資產的“代理人”，而審計機構則是替委托人即股東鑒證公司經營管理層業(yè)績的“代理人”，即二者均是受托人，為同一委托主體——股東服務的，它們二者之間不存在任何契約、利益關系，故按照這種傳統(tǒng)的委托代理理論，對上市公司的審計是“代理人”監(jiān)督“代理人”的過程，是可以保證其公正性的。但是由于我國目前在公司治理結構上的不完善，主要表現(xiàn)之一就是在國有性質為主的上市公司的股東大會、董事會不能真正起到公司經營管理層（以總經理為代表）應有的控制作用，很多公司經理本身就是董事長，或雖非董事長也是董事會重要成員，來自于發(fā)起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，股東大會形同虛設（大股東“一言堂”），經營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經濟上看，在現(xiàn)行審計關系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的；而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。 

    3、會計師舞弊審計責任的期望差距：對會計師舞弊審計責任的認識，社會公眾與審計職業(yè)界之間一直存在著期望距。社會公眾期望會計師能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的嚴重舞弊行為。但會計師認為：審計人員不是承保人或保證人；只要審查工作遵循了公認審計標準，他就完成了自己的專業(yè)職責。中天勤會計師事務所王曙暉在《會計師不是萬能的》一文中寫道：會計師事務所的職業(yè)道德被廣泛關注是件好事。但目前業(yè)內對會計師的職業(yè)道德認識卻存在誤區(qū)，即過于高估會計師的能力，認為上市公司做假賬的行為，會計師都能夠發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)不了，就是沒有勤勉盡責，或與上市公司共同做假。實際上，即使是世界上最優(yōu)秀的會計師事務所，最優(yōu)秀的注冊會計師出具的審計報告，并且注冊會計師在審計中也盡到了勤勉的責任，也不能完全保證其審計后的會計報表數(shù)據絕對真實、公允。這就是因為存在審計風險的問題，現(xiàn)代審計由于受到其自身審計技術、審計方法(如只能是抽樣審計而不可能詳細審計)、審計成本等因素的限制，決定了審計風險是一定存在的。所謂審計風險，就是在公司財務報表事實上有重大錯誤時，審計人員認為該賬務報表公允表達，并發(fā)表無保留意見審計報告的風險。當然，不同的會計師事務所對審計風險的把握是不同的，優(yōu)秀的會計師事務所總是會力圖采用各種方法將該審計風險降到最低程序或是其可容忍的程度，但是絕對無法把它降為零。